问题 1【关于可变对价的判断】：工程核算金额的多次变化是否属于可变对价，应如何进行会计处理？
案例背景：A 公司承建某区直单位周转房项目，项目于 20X0年中标，中标金额为 2 亿元，20X3年 10 月完a成竣工验收工作。期间，由于不可抗力的影响，项目停工近一年，停工期间材料价格上涨，同时设备闲置造成一定经济损失。由于合同中并未约定工程价格调整相关条款，20X2 年 3 月，A 公司向区住建厅报送了调整工程投资的请示，并于 20X3 年 10 月获得关于“调整工程投资规模暂控制在 1 亿元”的批复。A 公司认为可根据该批复争取超概部分按照 1 亿元结算，故于 20X3 年按照3 亿元确认项目收入，并将超概部分 1 亿元计入合同资产。
对于中标金额 2 亿元，区财政厅已于 20X3 年底前完成付款。但合同双方一直未能就项目超概结算金额达成一致，工程核算金额发生多次变化。直至 20X4 年底，区发改委认定最终核算金额为 2.5 亿元。根据发改委核算投资金额，A 公司对周转房项目 1亿元合同资产计提资产减值损失 5,000 万元。
A 公司的会计处理是否正确？对于工程核算金额的多次变化应如何进行会计处理？
分析：根据《企业会计准则第 14 号——收入》第十五条及第十六条规定：“企业应当根据合同条款，并结合其以往的习惯做法确定交易价格。在确定交易价格时，企业应当考虑可变对价等因素的影响。”“合同中存在可变对价的，企业应当按照期望值或最可能发生金额确定可变对价的最佳估计数，但包含可变对价的交易价格，应当不超过在相关不确定性消除时累计已确认收入极可能不会发生重大转回的金额。”此外，《监管规则适用指引——会计类第 2 号》进一步明确：“暂定销售价格的交易安排中，企业应分析导致应收合同对价发生变动的具体原因。其中，与交易双方履约情况相关的变动(如基于商品交付数量、质量等进行的价格调整)通常属于可变对价，企业应按照可变对价原则进行会计处理。”
本案例中，虽然合同中未包含工程价格调整相关条款，但根据行业惯例及 A 公司以往的习惯做法， A 公司根据住建厅的批复在竣工时点能够合理判断相关部门将调整工程结算金额，故该合同属于暂定价格的销售合同。并且该项目的超概结算金额是基于与履约情况相关的材料价格上涨、工程进度延迟等原因进行的价格调整，属于可变对价，A 公司应按照可变对价原则进行会计处理。对于 2 亿元固定价格，A 公司应直接计入交易价格。但对于可变对价，A 公司应当按照期望值或最可能发生金额确定该可变对价的最佳估计数。计入交易价格的可变对价金额还应该满足准则规定的限制条件，即包含可变对价的交易价格，应当不超过在相关不确定性消除时累计已确认收入极可能不会发生重大转回的金额。“极可能”的发生概率应远高于“很可能”（即，可能性超过 50%），但不要求达到“基本确定”（即，可能性超过95%）。区住建厅批复“调整工程投资规模暂控制在 1 亿元”，１亿元是 A 公司根据批复可以争取的超概部分最高结算金额，该金额既不代表可变对价的最佳估计，也可能不满足“极可能不会发生重大转回”的限制条件。基于本案例的背景和条件，20X3年 A 公司仅依据该批复确认项目收入 3 亿元，依据不充分。在不确定性消除之前的每一资产负债表日，A 公司还应重新评估该可变对价的金额，可变对价后续变动额应当调整变动当期的收入。A 公司将可变对价后续变动作为合同资产减值处理不恰当。
【准则讲解点评】本案例职业判断关键点在于区分“合同变更”与“可变对价”。本案例对工程价格调整本来没有合同条款，将行业惯例及 A 公司以往的习惯做法视为“事实合同”组成部分，最终被认定为“可变对价”而不是“合同变更”。
问题 2【在建工程转固相关会计处理】：公司能否因技术更新迭代，延长在建工程转固时间？
案例：A 公司主营显示屏相关产品，下游客户多为手机、电脑等电子消费类厂商。20X0 年，A 公司开始建设 Z1 产线，20X4年，Z1 产线产能已达到设计水平，综合良率接近 70%。20X4 年，Z1 产线产生营业收入 10 亿元，营业成本 15 亿元。A 公司称，行业内相关在建工程转固的标准为达到设计产能水平且产线的综合良率在 70%以上，故未将 Z1 产线在建工程转为固定资产。20X4年末，A 公司在建工程账面余额100 亿元。因手机、电脑等电子消费类产品更新迭代快，A 公司每年不断加入新的手机或电脑产品系列生产，导致产线建设周期一再拉长。同时，新产品生产前期良率较低，导 Z1 产线的综合良率被拉低。A 公司因技术更新迭代，不断延长在建工程转固时间的会计处理是否正确？
分析：根据《企业会计准则第 4 号——固定资产》相关规定，自行建造固定资产的成本，由建造该资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出构成。根据《企业会计准则第 17 号——借款费用》相关规定，在试生产结果表明资产能够正常生产出合格产品、或者试运行结果表明资产能够正常运转或者营业时，应当认为该资产已经达到预定可使用或者可销售状态。
本案例中，A公司应结合自身在建工程特点和同行业公司转固时点，综合判断在建工程是否达到预定可使用状态。20X4 年，Z1 产线产能已达到设计水平，试生产阶段生产的产品能够正常销售，为 A 公司带来 10 亿元营业收入，很可能表明 Z1 产线已经达到预定可使用状态。Z1 产线试生产产品已经能够正常销售，但综合良率未达到行业标准，此时 A 公司应当具体考虑良率不达标的原因。本案例中，A 公司每年不断加入新产品系列生产，由于新产品前期良率较低，导致 Z1 产线综合良率不达标，而非 Z1产线本身存在技术问题。因此，基于本案例的背景和条件，A 公司应当在 Z1 产线达到设计产能水平和预计良率时将其转入固定资产，不能因引入新产品导致的良率不达标而延长转固时间。
【准则讲解点评】固定资产没有达到预定可使用状态属于产品不达标的原因之一，产品不达标不必然地因为固定资产没有达到可使用状态，还可能是其他原因造成。只要在建工程达到预定可使用状态，就应该转入固定资产。
问题 3【丧失子公司控制权相关会计处理问题】：在子公司出现无法获取完整财务资料等情形时，母公司是否应将子公司纳入合并报表范围？
案例:B 公司为 A 公司的非全资子公司，A 公司持有B 公司70%股权，少数股东兼总经理 H 持有剩余 30%股权；B 公司董事会共设 4 名董事，A 公司派有 3 名董事，其中 1 名担任董事长兼法人。20X0 年 11 月，A 公司与 H 产生矛盾，H 于当月即关闭了 B公司办公场所，并拒绝移交 B 公司相关证照、印章、财务账册、档案文件等资料。A 公司无法获取 B 公司完整财务资料，聘请的审计机构也无法对 B 公司实施现场审计，据此 A 公司认为对 B 公司丧失了控制权，自 20X0 年 11 月起不再将其纳入合并报表范围。但当月，A 公司召开 B 公司董事会，罢免 H 的总经理职务并成立新的管理团队；20X1 年 1 月，A 公司向法院提起诉讼，要求 H 归还公司印章、证照、财务账册等资料。20X1 年 11 月，法院对 A公司上述诉求予以支持并驳回 H 的上诉。20X0 年年报中，A 公司是否应将 B 公司纳入合并报表范围？
分析：A 公司应当根据《企业会计准则第 33 号——合并财务报表》（2014 年修订）对于控制的定义，判断对 B 公司是否丧失了控制权。本案例中，A 公司无法获取 B 公司完整财务资料，聘请的审计机构也无法对 B 公司实施现场审计，A 公司认为上述情形表明失去了对 B 公司的权力，丧失了控制权。但 A 公司作出上述判断未充分考虑其是否依然享有对子公司施加控制的实质性权利，如能够通过股东大会、董事会等内部权利机构，或者外部司法途径等方式，继续行使控股股东权力，包括更换管理层、获取印章及账簿资料以及接管经营管理等。A 公司持有 B 公司 70%的股权，派有 3 名董事并通过召开董事会罢免了原总经理 H 的职务，后于 20X1 年 1 月向法院提起诉讼，提出要求 C 归还公司印章、财务账册等资料的请求并胜诉，上述行为均表明 A 公司积极行使控股股东的权力。在此情况下，基于本案例的背景和条件，A 公司应将 B 公司纳入合并范围，审计机构应考虑该事项对审计意见的影响。
【准则讲解点评】可以参考《证监会2019年会计监管报告》相关文字：年报分析发现，个别上市公司以前年度对外收购子公司，本年度出现子公司拒绝向上市公司提交财务报表、账簿等关键资料，或阻挠上市公司进入办公现场进行审计等“失控”情形。对此，上市公司未充分考虑其是否依然享有对子 公司施加控制的实质性权利，如能够通过股东大会、董事会等内部权利机构，或者外部司法途径等方式，继续行使控股股东权力，包括更换管理层、获取印章及账簿资料以及接管经营管理等，仅依据形式上的“失控”认为丧失对子公司控制，未将子公司纳入合并财务报表范围。对于实务中的类似情形，上市公司应充分分析子公司“失控”产生的原因，审慎判断其对公司经营、财务决策的影响程度并予以恰当披露。
问题 4【股权融资相关会计处理问题】：投资协议条款如何影响金融负债与权益工具的划分？
案例：Z 公司全资子公司 A 公司增资引入 X 公司，增资后 Z公司对 A 公司的持股比例由 100%降至80%。《股东协议》对业绩预期和分红事项、清算安排等作出特别约定。具体如下。
Z 公司及 A公司对投资人持股期间年净利润作出预计，同时，协议约定分红可参照以下方式，但该约定不构成承诺：①若当年实现业绩预期，将不低于业绩预期金额的 70%以现金形式进行利润分配；②若当年未实现业绩预期，应提高分红比例，但若仍然不足以使投资人达到第①条计算的分红金额，则以累计未分配利润进行分配并以现金形式支付。当 A 公司发生清算事件（而不是实际清算）时，在按法律规定的优先顺序清偿债务之后，应将剩余资产优先分配给投资人，且 A 公司、Z 公司应采取一切有效措施，确保投资人能够收回其全部投资价款及全部预期分红金额。Z 公司合并报表层面如何列报 X 公司的增资款项？
分析：《企业会计准则第 37 号——金融工具列报》第十条规定：“企业不能无条件地避免以交付现金或其他金融资产来履行一项合同义务的，该合同义务符合金融负债的定义。” 第十二条规定：“对于附有或有结算条款的金融工具，发行方不能无条件地避免交付现金、其他金融资产或以其他导致该工具成为金融负债的方式进行结算的，应当分类为金融负债。但是，满足下列条件之一的，发行方应当将其分类为权益工具：……（二）只有在发行方清算时，才需以现金、其他金融资产或以其他导致该工具成为金融负债的方式进行结算。”
本案例中，首先应当审慎考虑《股东协议》中对现金分红安排“该约定不构成承诺”的含义。通常协议中约定的条款均具有商业实质和可执行性，“该约定不构成承诺”无法免除 A 公司需要达到业绩预期和进行分红的强制性义务。若 A 公司负有上述强制性义务，根据《股东协议》对业绩预期和分红事项的约定，若实现业绩预期，A 公司将交付现金进行利润分配；若未实现业绩预期，A 公司也将提高分红比例或以累计未分配利润进行现金分配。因此 A 公司面临不可避免的支付义务，满足金融负债的定义。
其次，应当恰当考虑优先清算权是否符合满足或有结算条款中的例外条件。在 A 公司发生清算事件时，在清偿债务之后，应将剩余资产优先分配给投资人，且需确保投资人能够收回其全部投资价款及预期分红金额。本案例中“优先清算权”是指发生清算事件，而非实际清算时，因此不满足或有结算条款中的例外条件，即“只有在发行方清算时，才需以现金、其他金融资产或以其他导致该工具成为金融负债的方式进行结算。”准则中所说的发行方清算，指的是发行方永久性的终止其经营活动。因此该优先清算权不适用准则的例外规则。
综上，基于本案例的背景和条件，Z 公司的合并报表层面应当将 X 公司的增资款项作为负债列报。
【准则讲解点评】本案例被认定为负债，一是“不构成承诺”的合同条款，可以佐证或推断融资方面临的义务，如果不履行这样的义务，可能面临其他实质性压力，比如商业信誉受损等。二是投资方指发生清算事件时（而不是实际清算时）的优先受偿权利。
这种合同在实务中最麻烦的问题是，合同同时约定投资方具有“股东实质权利”，也就是投资本身构成实质上的股权，但是公司或实控人又给予股权之外的承诺义务，貌似财政部和证监会意见不太相同。
问题 5【持有待售长期股权投资的列报问题】：关联方交易因企业无法控制的原因未在一年内完成时，企业能否仍将标的资产作为持有待售资产列报？
案例：20X1年 7 月 1 日，J 公司召开董事会审议通过资产转让暨关联交易议案，拟将所持位于 M 国境外子公司 H 公司 80%的股权(以下简称“标的资产”)转让给公司实际控制人自然人L，股权转让完成后，公司不再持有该子公司股权。标的资产交易价格为人民币 250 万元,支付方式为现金。股权转让协议生效后，自然人 L 于 20X1 年 7 月 15 日按协议约定支付了 49%的股权转让款。受到 M 国地区局势日益紧张的影响，标的资产的出售能否按时完成存在较大的不确定性。20X1 年年报中，J 公司将持有的 H公司股权作为持有待售资产列报。由于 M 国地区冲突持续加剧，截至 20X2 年 12 月 31 日 J 公司尚未实质丧失对 H 公司的控制权。J 公司在 20X2年报中，是否仍可将持有的 H 公司股权分类为持有待售资产？
分析：本案例中，首先应当考虑 20X1 年报将长期股权投资划分为持有待售资产是否恰当。根据《企业会计准则第 42 号——持有待售的非流动资产、处置组和终止经营》第六条规定，“非流动资产或处置组划分为持有待售类别，应当同时满足下列条件：根据类似交易中出售此类资产或处置组的惯例，在当前状况下即可立即出售；以及出售极可能发生，即企业已经就一项出售计划作出决议且获得确定的购买承诺，预计出售将在一年内完成。”本案例中，虽然 J 公司已于 20X1 年 7 月 15 日收到全部股权转让款，但受到标的公司所在地的局势影响，难以准确预计标的资产出售是否能在一年内完成，因此标的资产不符合前述规定中“预计出售将在一年内完成”的条件，不应当在 20X1 年报中划分为持有待售资产。
假设20X1 年报将长期股权投资划分为持有待售的资产是恰当的，初始分类之后 M 国发生地区冲突导致标的资产的出售未能在 1 年内完成，就需要考虑在 1 年内没有出售的情况下，标的资产能否维持原持有待售类别的分类。根据《企业会计准则第 42号——持有待售的非流动资产、处置组和终止经营》第八条规定，“因企业无法控制的下列原因之一，导致非关联方之间的交易未能在一年内完成，且有充分证据表明企业仍然承诺出售非流动资产或处置组的，企业应当继续将非流动资产或处置组划分为持有待售类别…”。据此，对于因企业无法控制的原因导致交易未在1 年内完成出售的，若交易对手方为非关联方，则在满足准则权属条件的情况下，可以继续作为持有待售资产类别。在本案例中，交易对手为关联方，在一年内未能完成出售交易，不应再继续划分为持有待售资产，因此，基于本案例的背景和条件，J 公司在20X2 年报中，不应将持有的H 公司股权作为持有待售资产列报。
准则索引：
《企业会计准则第42号——持有待售的非流动资产、处置组和终止经营》
第六条 非流动资产或处置组划分为持有待售类别，应当同时满足下列条件：
（一）根据类似交易中出售此类资产或处置组的惯例，在当前状况下即可立即出售；
（二）出售极可能发生，即企业已经就一项出售计划作出决议且获得确定的购买承诺，预计出售将在一年内完成。有关规定要求企业相关权力机构或者监管部门批准后方可出售的，应当已经获得批准。
确定的购买承诺，是指企业与其他方签订的具有法律约束力的购买协议，该协议包含交易价格、时间和足够严厉的违约惩罚等重要条款，使协议出现重大调整或者撤销的可能性极小。
第八条 因企业无法控制的下列原因之一，导致非关联方之间的交易未能在一年内完成，且有充分证据表明企业仍然承诺出售非流动资产或处置组的，企业应当继续将非流动资产或处置组划分为持有待售类别：
（一）买方或其他方意外设定导致出售延期的条件，企业针对这些条件已经及时采取行动，且预计能够自设定导致出售延期的条件起一年内顺利化解延期因素；
（二）因发生罕见情况，导致持有待售的非流动资产或处置组未能在一年内完成出售，企业在最初一年内已经针对这些新情况采取必要措施且重新满足了持有待售类别的划分条件。
本文摘自《上海证券交易所会计监管动态》2024年第2期，总第20期；转自：专题导图。本文内容仅供一般参考用，均不视为正式的审计、会计、税务或其他建议，我们不能保证这些资料在日后仍然准确。任何人士不应在没有详细考虑相关的情况及获取适当的专业意见下依据所载内容行事。本号所转载的文章，仅供学术交流之用。文章或资料的原文版权归原作者或原版权人所有，我们尊重版权保护。如有问题请联系我们，谢谢！
