原创梁红星税海之星
中国“走出去”企业的集团总部在与境外客户签订合同时，可能会授权东道国当地的“法人机构”（如代表处/办事处、项目公司、分公司或子公司）有工作签的负责人来代表中国总部权签人签署东道国当地的商务合同。这种做法是否会引发中国总部在东道国当地的税务风险呢？换言之，会不会产生代理型常设机构的税务风险呢？为了限制来源国的就“常设机构”判断而产生的征税权，OECD和UN协定范本对于如下两类机构作了“例外”或者“豁免”的约定：一类是“准备性或复杂性的”代表处/办事处，另外一类是独立代理人。也就是说若符合约定的条件，东道国不能就上述两类“法律机构”判断为“常设机构”，就此征税。一如；OECD协定范本第5条第4款对上述第一类“常设机构”例外情形的列举：“4.虽有本条上述各款规定，‘常设机构’一语应认为不包括：（a）专为储存、陈列或者交付本企业货物或者商品的目的而使用的设施；（b）专为储存、陈列或者交付的目的而保存本企业货物或者商品的库存；（c）专为另一企业加工的目的而保存本企业货物或者商品的库存；（d）专为本企业采购货物或者商品，或者搜集情报的目的设有的固定营业场所；（e）专为本企业进行任何其他活动的目的而设有的固定营业场所；（f）专为本款第（a）项至第（e）项活动的结合所设的固定营业场所。
倘若上述活动或（f）项所述的固定营业场所的全部活动属于准备性质或辅助性质。OECD和UN税收协定范本对上述第一类“辅助性或准备性”机构的“例外”或“排除”约定，即所谓的“安全港”规定，其主要是考虑到那些辅助性或准备性的代表处/办事处，对于其境外的总机构（总公司）产生经济利益或在其整个价值链的增值上，贡献不大，或不能产生关键性的作用。换言之，其不具备常设机构三个特点中的“经营性”，因此，东道国一般来说，对于此类机构不能判断为常设机构，也就不能以此征税。但是，上述特别约定的6种情形，都有一个潜在的限定条件，即非“经营性”，代表处/办事处不能与客户之间签订商务合同，否则就构成在东道国的“常设机构”。换言之，在过去的OCDE协定范本和双边税收协定中，判断是否是独立的代理人，其中一个非常重要的标识就是：代理人是否是以自己身份（名义）签订合同。近些年来，我国电商在境外销售崛起，海外仓储模式在实际操作中，有两种方式：一种是中国出口企业（制造商）基于共享数据自动向境外买方的仓库补货，相当于代替国外买方管理其库存，补货入库后的产品所有权归于境外的买方，此种方式一般仅适用于在供应链上起主导作用的中国出口企业；另一种则是出口企业基于共享数据补货至境外买方指定的仓库中，但货物所有权仍归属与中国出口企业，境外买方并不承担补货的付款责任，但却对补货产品拥有使用权和控制权。国外买方根据自身实际需要领用产品，在领用出库时实现所有权的转移。对于上述电商的货物采购活动，包括定货和货物交付，货物仓已经构成整个销售链和价值链的核心环节，因此，BEPS行动计划7，以及OECD和UN协定范本都对原来“辅助性和准备性”的活动机构作出了更加严格的限制或限定，并没有保留“安全港”的约定，也就是说，原来“专为储存、陈列或者交付本企业货物或者商品的目的”活动的相关代表处/办事处，就有极大的税务风险，被当地税务机关判断构成常设机构，由此被核定征收企业所得税。笔者在此特别提醒：上述海外仓销售模式，特别是方式二被当地税务机关判断构成常设机构的税务风险极大。
P国代表处签约典型案例
中国某企业在东欧P国，设立代表处，主要做市场开拓和潜在客户的联络和商谈事宜。根据中国与P国的双边税收协定及P国的相关税法，该中国代表处享受相关免税优惠待遇。经过该代表处的艰苦努力，P国市场突破，重要与当地重要客户准备签约。该代表处代表为了凸显自身的成就，也想扩大在该国的宣传。该P国代表处代表建议：与其代表中国总公司权签人在当地与客户签约，且要组织了一场公开的、隆重的签约仪式。随后该签约仪式上，要求了P国相关政府要员及当地媒体，公开报道，一时影响很大。不久，P国当地税务机关通知该代表处，由于P国代表处负责人代表中国总部在当地签约，已经构成了中国总部在P国当地的常设机构，需要为中国总部代扣代缴相关税收。由于该签约合同金额较大，由此被P国税务机关核定征税，税额也很大。本来应该有中国总部权签人与P国客户签约，就可以享受P国既定的免税待遇，但是P代表处的“越位”代签合同，最终付出大额税款的沉痛代价。根据OECD税收协定范本第五条规定：“缔约国一方企业通过代理人在缔约国另一方进行营业时，如果该代理人时专门从事代理业务的，则不应因此视其代理的企业在缔约国另一方构成常设机构”。也就是说，在法律上和经济上独立于被代理企业的独立代理人在代表企业活动时，一般进行自身业务活动，不从事其他经济上归属于被代理企业的活动, 因此，不构成被代理人在东道国的常设机构。常见的商业场景是：那些经纪人、中间商、佣金代理人，物流公司（货代）是专门从事代理业务，不仅为一个企业代理业务，也为其他企业提供代理服务，他们因此不构成东道国的常设机构。为了进一步明确独立代理人特点，OECD与UN协定范本还特别强调：独代理人的活动同时符合下列两个条件的，才属于本款规定的独立代理人，即不构成被代理企业的常设机构。（一）该代理人在法律上和经济上独立于被代理企业。在判定独立性时，可考虑如下几个因素：1.代理人商务活动的自由度2.代理人商务活动的风险由谁承担3.代理人代表的企业的数量4.被代理企业对代理人专业知识的依赖程度。（二）独立代理人在代表企业进行活动时，一般按照常规进行自身业务活动，不从事其他经济上归属于被代理企业的活动但是，近十多年来，在很多情况下，代理人（如代表处或办事处）虽然实质性参与了与客户的商业合同的谈判和协商，但是从形式上并不与客户在当地（来源国）最终签订合同，由此便可规避构成常设机构。现在，更多跨国企业正在经历去中心化和区域化，全球管理趋于扁平化。商业合同的谈判也变得更加标准化，企业高层管理人员流动性强，决策变的越来越模糊，即商业合同的权签不一定非要在合同签署地（来源国）行使，代理人对于合同细节的谈判和把控，特别是合同是否对于被代理人（如境外居住国的总公司）是否有约束力，更凸显商业合同的重要性和实质性。特别是电子商务的快速发展，电子印签和签名的便利化，使得异地（不同国别）签约更加容易和有效。因此，在2013年6月，BEPS地行动计划7出台，防止人为规避常设机构构成。随后，在2017年OECD税收协定范本也对原来第5条款进行的修改，扩大独立代理型常设经管的范围，虽然代理人在形式上没有直接与客户签定商业合同，但是只有其在与客户最终签订商业合同起到主要作用，或是虽然是代理人以自己的身份与客户签约，但是签约合同对于被代理人有约束力，来源国仍然可以判断代理人构成被代理人的常设机构。具体修改后的第五款表述如下：“如果一个人在缔约国一方代表缔约国的另一方的企业进行活动，经常订立合同或在合同订立过程中起到主要作用，企业对于合同不进行实质性修改且改合同，（一）以该企业的名义订立，或（二）涉及该企业拥有或者使用的财产的所有权的转让，或是使用权的给予，或（三）涉及该企业提供的劳务。这个人为该企业进行的任何活动，应认为该企业在缔约国一方设有常设机构”。另外，各国一般根据人的因素进行确定：居住国企业若在东道国有授权的非独立代理人（non-sole agent），则构成常设机构。独立代理人与被代理人，一般是不同的法律实体，更重要的是不同的利益主体，不存在关联交易的利润转移问题。例如，在东道国的物流中介能独立代理境外不同外国企业的货物委托进口报关、清关及相关派送业务，并收取相关的国际物流市上场公平合理的中介服务费。此时该物流中介属于独立代理人，但不构成被代理人（居住国的委托方企业）在东道国的常设机构。相比之下，为什么非独立代理人会被认定为常设机构呢？非独立代理人与被代理人的经济利益直接相关，如在东道国的报关、清关公司只为其境外母公司一家企业代理报关、清关服务，其无法证明与境外母公司之间商务交易是符合独立的市场交易原则。因此，判断居住国企业在东道国的代理人是否构成常设机构，就要考察居住国企业与其在东道国的代理人之间是否属于同一利益实体。如果被认定为同一利益实体，就意味着该东道国代理人是该居住国企业的常设机构，否则就不是。例如，居住国（中国企业集团总部）在东道国（项目所在国）设立了项目公司或子公司，由东道国当地的项目公司或子公司代理中国总部在东道国具体办理货物（设备或材料）的报关、清关及送达等相关的在岸服务。此时，由于境外项目公司或子公司是其中国企业集团总部的关联企业，其代理的在岸服务是中国集团总部离岸货物销售在东道国价值链的延伸，其利益直接与中国集团总部的利益构成一体，属于非独立代理人，就不可避免地会被东道国税务机关判定为中国集团总部在东道国构成了常设机构，进而切分或核定离岸货物销售合同中应属于在岸服务部分的收入（利润），并扣缴相关的企业所得税。同样，来源国从加强常设机构反避税的角度出发，最新的OECD范本和UN范本也对独立代理人不构成常设机构增加的新排他规定或限制条件。即如果代理人专门或几乎专门代理一家或多家与之紧密关联的企业，则不能视为独立代理人。换言之，则来源国可以判断其被代理方构成常设机构，进而征税。
H公司在俄罗斯案例
H公司在俄罗斯采用了“由当地子公司签订服务合同、总机构签订商品销售合同”的经营方式。H公司在2009年曾被该国基层税务局认定在俄罗斯构成常设机构，要求其补缴各项税款和滞纳金共计2 000多万美元。笔者了解到：俄罗斯税务机关判断H公司中国总部在俄罗斯构成当地常设机构的理由是：当时H公司俄罗斯子公司代表H公司中国总部设备销售在俄罗斯进行报关、清关等在岸服务，且H公司子公司仅为H公司中国总部（母公司）一家提供此类在岸服务，俄罗斯H公司子公司与H公司中国总部为经济利益直接相关，实为经济一体，是非独立的代理人，由此构成H公司中国总部在俄罗斯的常设机构。类似的签约情境还有：中国集团总部委派高层管理人员到东道国”法律机构”任职，该人员同时兼有中国总部或东道国负责人的双重身份，如代表总部在东道国当地签署离岸的货物销售合同，此时也会构成常设机构。为了规避这类非独立代理型常设机构风险，一般来说，“四大”或专业税务中介会安排国际委派协议（Secondment Contract）,即中国集团总部将与东道国当地的”法律机构”签署委派协议，将中国集团总部相关高管委派到东道国当地的“法人机构”（如项目公司或子公司）任职，负责东道国当地法人的高层管理工作，如经营决策或对外签约，当然也有代表中国集团总部监管、反馈和沟通东道国当地的相关情况，同时保留（代垫）该高管在中国的相关社保和集体福利以及假设税的补偿等。与此同时，东道国当地的”法律机构”还要与中国总部委派高管签署当地的用工合同，规定其在东道国的具体职位的权责范围以及相关业绩考核标准，当然也包括相关的工薪，社保及个人所得税的代理申报和代扣代缴事宜。这种“双人事合同”的主要目的就是要隔断外派境外高管与中国总部的关联，避免中国集团总部在东道国构成常设机构的税务风险。简单地说，虽然该外派高管是由中国总部委派的，但其根本的工作职责与经济利益均属于东道国当地的”法律机构”，而与中国总部相隔离，不再能代表中国总部。当然这种人事安排同时也保障和便利了该外派高管获取东道国的工作签、居留证，及其个税在东道国当地的申报和缴纳。为方便理解，笔者在此引用中国相关税法规定，以便反向类比参考。中国国家税务总局颁布的《关于非居民企业派遣人员在中国境内提供劳务征收企业所得税有关问题的公告》（2013年第19号）中，对何种情况下境外公司（以下又称为“派遣企业”）会构成在中国境内设立机构、场所或常设机构，并应履行企业所得税缴纳义务做出了明确规定，主要明确了两种判定要素：1.派遣企业是否对被派遣人员的工作结果承担部分或全部责任和风险，通常体现为考核评估被派遣人员的工作业绩。2.派遣企业是否通过收取费用的方式获取来自于中国境内的利益，具体参考要素为：1)境内企业是否向派遣企业支付管理费、服务费性质的款项；2)境内企业是否向派遣企业支付超出派遣企业代垫、代付被派遣人员的工资、薪金、社会保险费及其他费用的金额款项；3)派遣企业并未将境内企业支付的相关费用全部发放给被派遣人员，而是保留了一定数额的款项；4)派遣企业负担的被派遣人员的工资、薪金未全额在中国缴纳个人所得税；5)派遣企业确定被派遣人员的数量、任职资格、薪酬标准，及其在中国境内的工作地点。另外，该《公告》同时也规定了例外情形，即若派遣企业仅为在境内企业行使股东权利、保障其合法股东权益而派遣人员在中国境内提供劳务，例如被派遣人员为境外企业提供对境内企业投资的有关建议、代表境外企业参加境内企业股东大会或董事会议等活动，则不因该活动在境内企业营业场所进行而认定为境外企业在中国境内设立机构、场所或常设机构。笔者由此理解，中国集团总部向境外东道国委派高管，不能约定对该外派高管在东道国的绩效进行考核和日常管理，而应由东道国当地法律存在对外派高管进行业绩考核和日常管理，换一句说，外派高管的工作权责及风险是由东道国当地法律存在界定和承担。另外，与东道国法律存在的代垫费用协议，也是将在中国代垫的费用，只做成本收取且全额发放给外派高管，不能因此加成获利，中国代垫部分的费用还需在东道国全额申报、缴纳个人所得税。在此笔者特别提示，在中国总部委派高管在东道国“法律机构”，任职的情况下，该外派高管不能同时再签署中国总部的离岸货物销售合同，其只能签署与其在东道国当地任职相符的商务合同，如在岸的服务合同。笔者在此提示：OECD和UN协定范本以及BEPS行动计划，都是“软法”，即对各国的具体税务实践具有一定的示范性和指导性，但没有强制的约束力，相关者需要学习、体会上述OECD及UN的规范性文件，但是更需要密切关注中国与相关国家的双边税收协定的新签或修订，以及东道国本国税法的相关最新变化和规定，这才是对中国“走出去”企业具有直接影响和约束力的。其中，笔者特别提示：中国近些年来与阿根廷、新西兰、西班牙、巴西、智利等国家新签或修订税收协定（或议定书）对代理型常设机构都采用了2017年最新OECD和UN协定范本的表述：即代理人即使以自身名义签订合同，且所签订合同对被代理人没有法律形式的约束力，但如果所从事的活动导致被代理人商品的所有权的转移，就会构成在缔约国（东道国）的代理型常设机构。希望相关者仔细理解和密切关注上述与中国签订双边税收协定的国家，防范因代理人签约引发的代理型常设机构税法风险。综上所述，常设机构的税务风险会形成税收负担，最终侵蚀中国“走出去”企业的利润。中国“走出去”企业应高度重视非独立代理型常设机构的税务风险，尤其是要关注境外合同代理权签引发的构成常设机构的税务风险。中国“走出去”企业要完善境外权签的方法、制度和流程，严格用在东道国（项目所在国）的关联企业负责人代替中国总部企业的权签人，在东道国签署相关商务合同（如离岸设备合同），以最大限度的降低税务风险。
参考资料
1） 熊艳 王立利 BEPS行动计划7、第二阶段成果3；防止认为规避常设机构构成 (J) 国际税收 2015年10期 第18-22页2） 张伦伦 税收协定范本中常设机构条款的最新修订及中国优化策略 （J）国际税收 2023年第9期 第68-76页3） 朱青 主编. “一带一路”建筑施工企业纳税与规划操作指南[M]. 北京：中国财政经济出版社，2019. 第289页4） 张翼飞 海外销售模式升级方案详解 微信公众号“走出去动态”2019年3月4日
小贴士：从转让定价功能分析分析角度看境外相关销售机构
目前，中国制造已经享誉全球，中国制造厂家在境外产品销售市场的各种相关销售机构，如代表处/办事处，经销商、销售分公司/子公司，就形成了整个全球价值链，供应链不可分割的重要部分。如何定位或布局境外不同形式销售机构，不仅对于中国制造企业优化跨国运营，降低成本，改善售后服务，并降低全球税负，获得市场竞争优势也非常关键。在此，笔者从转让定价功能风险的角度分析，进一步解析并帮助理解上述文章相关的代理型常设机构。简单地讲，转让定价中功能风险分析就是对企业的资产、功能和风险进行比较分析，企业在某个环节占用的资产越多，承担的功能越多，风险越大，其则获得的收益也越高，由此也应该缴纳较高的企业所得税。反之，企业使用的资产越少，承担的功能越少、功能越单一，风险越少，分得的利润也越少，由此，就应该缴纳较多的企业所得税。这是符合经济学一般原理的理解。以下就上文中涉及到的代表处/办事处、经销商，有限责任分销商作转让定价功能风险分析简介：代表处/办事处(Representative office)：一般是在境外销售市场开拓前期的临时办事或准备机构，从国际税收协定上说，一般是准备性和辅助性机构，其主要是功能是帮助居住国（中国制造商），调研并收集东道国当地市场行情或情报，联络潜在客户，其几乎没有资产，如租用当地办公室，拥有少量样品或租用当地仓库，存放小部分存货，其是成本费用中心，关键是其不具有销售功能，即不具有“营业性”，不能直接代表中国制造商与当地客户签订销售合同，没有任何收入或收益，且所有在东道国的产品销售的风险将有其在中国的总公司（制造商）承担。也就是说，代表处/办事处，从转让定价功能风险风险分析来看，其几乎没有资产，销售功能极小，不承担任何在当地国的销售风险，即对中国产品在东道国销售的整个价值链的贡献极小，没有明显的增值作用。因此，也是基于这种现实，双边税收协定及各国的国内税法，对此类“辅助性或准备性”的机构（如代表处/办事处）约定了特别的“例外或豁免”税收优惠待遇，即不构成常设机构，即在东道国征收企业所得税，即便是这类机构不符合常设机构“例外或豁免”条件，东道国进行征税，一般也是就其成本费用核定非常低的利润，进行简易征收方式。销售代理商（Commission agent）：在境外的销售代理商一般是其中国制造商的海外销售代表，其为中国制造商在东道国当地销售提供专业中介服务，其所销售的产品所有权仍然归期被代理的中国制造商所有，其不直接与当地客户签署销售合同，也不负责相关产品的具体合同履行，其不承担与产品在当地销售的市场风险、信用风险、存货风险和外汇风险，这些风险也全部由其所代表的中国制造商承担。其一般只收取销售合同金额一定比例的佣金，其在东道国当地也只就其佣金收入（或专业中介服务费）缴纳相应的企业所得税。在大陆法系的国家，还有一直比较特殊类型的销售代理商或称行纪人(Commissionaire)。这类型纪人也是接受委托人，即中国制造商的的委托，为促成产品在东道国单独的销售提供相应的专业服务，其同样也不拥有产品的所有权，而是境外的委托方-中国制造商拥有该产品的所有权，行纪人与代理商不同之处在于：行纪人是以自己的名义同当地客户签订销售合同，但是，其合同的责任仍对被代理人（中国制造商）有法律约束力。从风险承担角度来看，销售代理商与行纪人没有实质性的区别，所得税的处理也是相同的。（具体销售代理商与行纪人销售模式见下图示）
有限风险的分销商（Limited risk distributor）一般情况下，有限风险的分销商是根据东道国当地客户的的采购订单的指令，先行从中国制造商进口和购买产品，随后在以自己的名义销售给当地客户，也就是说，有限风险的分销商拥有该销售产品的所有权，由于其是根据当地客户购货的订单指令安排从中国制造商采购，若当地客户取消订单的损失风险一般有当地客户或中国制造商来承担，因此其一般不承担相应的存货风险，或只承担非常小的有限存货风险。但是其也有承担一定的信用和外汇风险。由此可见，有限风险分销商，一般是获得比较稳定的收入，也就是说其利润率不高，但是比较持续稳定，若毛利润在37-7%之间，不会产生所谓的“厚利或亏损”，一般来说，其会与当地税务机关提供相应的转让定价举证资料，与当地税务机关约定预先裁定的安排（Advanced tax ruling），就一个比较合理和稳定的利润率缴纳企业所得税。
从上述转让定价功能风险分析来看，代表处/办事处，销售代理商/行纪人，有限风险的分销商，其从资产、功能和风险来看，依次增加，收益也是依次增加，其在当地的所得税的缴纳税负也是依次增加。其具体功能风险分析的比较见下图示：
不同销售机构模式下的FAR比较
因此，从税务遵从角度来看，境外代表处/办事处，一定要保障其“辅助性和准备性”的特点，最小资产、功能和风险的匹配，力争不构成常设机构，享受免税的“安全港”待遇。销售代理人要严格划分和界定与被代理人的权责关系，即做好资产、功能与风险的隔离和匹配，力争保障只就佣金收入缴税，税负缴轻。对于有限责任的分销商，且不可因当地所得税税率较高，作出较激进的税收筹划，将其向销售代理商“转换”，以期待适用更低税负的征税。同时，也要严格遵从与当地税务机关签订的预先裁定的安排，每年适度、合理地进行财税差异调整，保障缴纳比较平稳和有一定限度的所得税，避免“厚利或亏损”，进而被当地税务机关进行转让定价的大额调整，加重税务的承担。
